税收优惠助力海南自由贸易港高水平开放

 2020年，为应对国内国际经济形势的变化，我国提出了加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局的战略部署，以及实现稳增长和防风险长期均衡的战略对策。其中，海南自由贸易港的建设是实现高水平开放、助力“双循环”相互促进新发展格局的重要亮点。近期，财政部、税务总局陆续出台了海南自由贸易港企业所得税优惠政策、高端紧缺人才个人所得税政策、离岛旅客免税购物等多项政策，从投资、消费、进出口及人才流动等方面全面促进海南自由贸易港的建设。

海南自由贸易港建设的基本情况

2018年10月16日，国务院批复同意设立中国（海南）自由贸易试验区（港）（以下简称海南自由贸易港）。2020年6月1日，中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《方案》），对海南自由贸易港的建设进行了全面的规划，明确了建立高水平自由贸易港相适应的政策体系的指导思想、原则、发展目标及实施范围。《方案》提出，到2025年，初步建立以贸易自由便利和投资自由便利为重点的自由贸易港政策制度体系；到2035年，自由贸易港制度体系和运作模式更加成熟，以自由、公平、法治、高水平过程监管为特征的贸易投资规则基本构建，实现贸易自由便利、投资自由便利、跨境资金流动自由便利、人员进出自由便利、运输来往自由便利和数据安全有序流动，营商环境更加优化，法律法规体系更加健全，风险防控体系更加严密，现代社会治理格局基本形成，成为我国开放型经济新高地；到本世纪中叶，全面建成具有较强国际影响力的高水平自由贸易港。

根据海南省统计局的数据显示，上半年全省GDP为2668.96亿元，同比增长5.3%。其中，第一产业增加值570.40亿元，同比增长2.8%；第二产业增加值539.98亿元，同比增长4.4%；第三产业增加值1558.58亿元，同比增长6.5%。海南自由贸易港呈现出活跃的经济发展态势，具有经济增长的潜力及投资的空间。

税收助力海南自由贸易港高水平开放的逻辑

税收政策对于经济发展的激励作用具有丰富的理论支撑。古典学派认为，税负水平的高低对经济发展有很大影响。认为任何税收都会减少资本积累，只有当国家增税是通过增加生产或减少消费两种方式时，资本方可免受影响。否则，新增的税负必然要由资本承担，一国的生产量会随着资本的减少而成比例地减少，从而阻碍经济的发展。

1929年至1933年，世界主要资本主义国家爆发经济危机。“自由放任主义”的经济政策无法解决资本主义国家经济矛盾和问题，凯恩斯主义应运而生。“凯恩斯主义”主张政府实施积极的财政政策，增加政府投资以带动私人投资，弥补市场有效需求不足，实现经济的复苏和增长。凯恩斯主义理论认为，当政府实施减税政策时，纳税人的可支配收入会增加，其消费支出也会相应增加，对企业来说，减税使得企业税后所得增加，其消费和投资支出也会增加，从而导致国民总收入与总产出的增加。

然而，20世纪70年代，西方经济出现了生产停滞、失业严重，同时物价持续上涨的“滞胀”局面，经济学界纷纷向凯恩斯主义提出挑战，并研究替代的理论和政策，供给学派就是在这样的背景下逐渐兴起。供给学派认为，高边际税率会阻碍投资，减少资本存量，而低边际税率会鼓励投资，增加资本存量。边际税率的高低不仅会影响企业的税后利润，而且会直接改变投资与消费的相对价格以及投资的净收益率，进而影响企业的投资决策。较低的边际税率使得投资的相对价格下降，消费的相对价格上升，投资的净收益率上升，企业会选择增加当期投资而减少当期消费，这样较低的边际税率就提高了企业投资的积极性，增加了整个社会的资本存量。

内生增长理论产生于20世纪80年代中期，其核心思想是认为经济能够不依赖外力推动实现持续增长，内生的技术进步是保证经济持续增长的决定因素。内生增长理论认为，一国的长期增长是由一系列内生变量决定的，这些内生变量会受到政策的影响，对财政政策尤为敏感。内生增长理论将经济增长的原因归纳为三个方面：第一，获取新“知识”（包括革新、技术进步、人力资本积累等概念）；第二，刺激新知识运用于生产（市场条件、产权、政治稳定以及宏观经济稳定）；第三，提供运用新知识的资源（人力、资本、进口品等等）。

以上经济学理论均认为税收政策对于经济发展具有激励作用，尤其是低税负有助于刺激投资、增大社会资本总量及促进人力资本的形成，为海南自由贸易港税收政策的制定提供了理论依据。在以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局下，需要解决两方面的问题：一是如何发挥海南自由贸易港国际经济合作的平台作用，促进经济增长，助力世界经济应对经济的不确定性；二是如何有利于促进我国更高水平的对外开放，使更多国外先进的行业技术在中国得到应用，吸引投资及拉动消费，增强我国经济发展的韧性。

“双循环”的新格局下，税收政策被赋予了新的内涵，其基本逻辑是通过降低税收负担从而促进投资、创新、贸易及就业，但是这种促进作用具有了双向路径，一是通过降低税负促进开放，带来外部需求及供给的增加，从而带来投资增长、就业增加及技术创新；二是通过降低税负带动国内的生产、消费及产业转型，同样带来各种经济、社会的正向效应。

税收政策服务海南自由贸易港改革创新

海南自由贸易港的建设，创新先行，主要体现在制度的创新。其中，税收政策在制度的设计上需要融入创新的思想及举措。

第一，创新的覆盖面广。海南自由贸易港的税收优惠涉及多个税种，包括企业所得税、个人所得税、流转税、关税等多个方面，并且每一个税种均涉及不同程度的改革内容。以企业所得税为例，2020年至2025年之间适用15%税率的范围，为注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业；2025年至2035年间适用15%税率的范围扩大到注册在海南自由贸易港并实质性运营的企业（负面清单行业除外）。后者的范围远大于前者的范围，并且从正列举法转向负面清单法，也就是到2035年除负面清单所列的行业之外，海南自由贸易港内经营的企业均可以享受15%的优惠企业所得税率。我国企业所得税标准税率为25%，自贸港所定的15%优惠税率不但低于我国的标准税率，也远低于G20国家的标准税率，由于企业所得税的覆盖面广，因此该项税收政策的改革对于鼓励投资具有积极作用。

第二，创新的力度大。例如，在2025年以前将在海南全岛实施全岛封关运作的同时，简并增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费，推行在货物和服务零售环节征收销售税。我国从未设置过销售税，在流转税环节拟设置销售税，这是我国流转税领域的重大创新。销售税与增值税的差异在于，增值税多环节征收，通过环环抵扣最终对增值额课税；而销售税通常是单环节征收，仅在零售环节对最终消费者征税。销售税的开征，一方面有利于税种的简并，降低了企业的运营成本及遵从成本；另一方面也适应海南自由贸易港的产业发展趋势。由于海南自由贸易港未来以现代服务业、数字经济为主导发展方向，而这些行业的抵扣项目不明显，因此采用了销售税而非增值税，可以提高税收的效率。

第三，创新的激励作用大。海南自由贸易港十分注重税收优惠政策和管理的系统性和协调性。首先，海南自由贸易港的税制设计既包含简税制，又包含“零税率”、降税负，因此与之前的自贸区仅是部分税收优惠，或者仅仅是部分财政补贴返还相比，税收的直接成本与遵从成本均降低了，对于经济发展具有非常大的激励作用。根据《方案》，在2025年以前，除法律法规和相关规定明确不予免税、国家规定禁止进口的商品外，对企业进口自用的生产设备实行“零关税”负面清单管理，对岛内进口用于交通运输、旅游业的船舶、航空器等营运用交通工具及游艇，实行“零关税”正面清单管理，对岛内进口用于生产自用或以“两头在外”模式进行生产加工活动或服务贸易过程中所消耗的原辅料，实行“零关税”正面清单管理。假设企业进口设备在海南投资设厂，其可以减免关税及进口环节的增值税和消费税，尤其是对于交通运输业、旅游业，其进口的运输工具可以得到进口环节税收的减免，这对于促进海南自由贸易港的交通运输及旅游业的发展将起到积极作用。其次，在税收优惠方式上，除了税率的降低，海南自由贸易港还通过免税、退税、加计扣除等多种方式，发挥不同税收优惠政策的协同作用，减轻企业的税收负担，优化营商环境，进一步激发市场主体的活力。

税收政策引导海南自由贸易港升级转型

海南自由贸易港的建设在创新的基础上还需要考虑转型升级，既包括产业的转型、消费的升级以及投资环境的优化，同时还包括人力资本的积累及产生集聚效应，以带动经济高质量发展，其中税收政策发挥重要的作用。

一是税收优惠促进高附加值的鼓励类产业聚集。海南自由贸易港通过设置鼓励类目录引导产业结构调整，海南自由贸易港有其重点发展的十二大产业，根据海南自由贸易港的资源禀赋、地区经济发展特点制定重点发展产业鼓励类目录，将有利于因地制宜、扬长避短，促进自贸港产业结构调整和经济发展。首先，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，将按15%的税率征收企业所得税。其次，根据《方案》，“一线”放开、“二线”管住。其中，“一线”是指在海南自由贸易港与中华人民共和国境外其他国家和地区之间设立“一线”；“二线”是指海南自由贸易港与中华人民共和国境内的其他地区（以下简称内地）之间设立“二线”。货物在海南自由贸易港免税，但货物从海南自由贸易港进入内地，原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税。对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自由贸易港加工增值超过30%（含）的货物，经“二线”进入内地免征进口关税，照章征收进口环节增值税、消费税。2020年上半年，海南省三次产业结构比为21.4:20.2:58.4，其中第三产业占比较大，服务业是推动自贸港经济增长的主导力量。近年来，自贸港的互联网和服务、商务服务、现代金融服务、医疗健康等现代服务业发展较快，在保护海南自由贸易港自然生态的基础上，鼓励自贸港发展高附加值以及高技术含量现代科技型行业和现代服务业，培育数字经济等新兴业态，可以不断寻找到新的经济增长点，实现产业转型。

二是税收优惠拉动消费类产业升级。随着近些年离岛免税政策的不断放宽，离岛旅客免税购物规模稳步提升。2020年上半年，全省离岛免税品零售额85.72亿元，同比增长30.7%，对于从内地及世界各地到海南自由贸易港的游客而言，离岛免税品购物不断释放政策红利。一方面，将离岛免税购物额度由2011年的每人每次免税购物金额5000元提升至2020年的每年每人10万元，并扩大免税商品种类，有效刺激了海南的旅游经济发展；另一方面，除乘飞机离岛（不包括离境）旅客外，将“空、海、铁”三种方式离岛的旅客均纳入离岛免税政策适用范围，大大降低了消费者购物消费的成本，带动海南游客人数不断增长，拉动当地的旅游消费。最后，《关于海南离岛旅客免税购物政策的公告》取消单件商品8000元免税限额规定，这项规定主要来源于行邮税的限额，行邮税规定单件商品价格超过8000元须缴纳行邮税。如果不取消该项规定，游客虽然具有免税额度，但是仅能购买低于8000元的商品，将大幅抑制离岛免税消费，将无法更好地落实离岛免税购物额度扩大至每年每人10万元的新规，不利于海南自由贸易港的发展。因此，离岛免税政策是目前促进海南自由贸易港消费升级，带动现代服务业发展的重要税收引擎。下一步，还应该继续完善免税商品的链条完整性，需要将已征收税收的国内生产产品按零税率退税之后再进入到免税店与国外其他进口产品享受同等税收待遇。同时，还应提高离岛免税消费的便利性，例如在市内免税店购买并提取商品之后如何实现更为便利的离岛免税。此外，在条件成熟时还应扩大离岛免税的经营地点及范围，进一步促进海南自由贸易港高水平的开放。

三是税收优惠激励高端人才产业聚集。新经济学的理论指出，人力资本投入具有更高的经济贡献，海南自由贸易港的产业转型离不开高端人才的支撑，而税收优惠有利于形成及积累人力资本。根据《方案》的相关规定，在2020年至2025年之间注重高端人才的引进，对于高端人才及紧缺人才的个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。目前，海南自由贸易港人才储备较为薄弱，因此着力于积极引进外来高端人才以及充分挖掘海南省现有人才储备，可以充分调动人才建设自贸港的积极性。目前自贸区和自贸港大致有三种实现个税优惠的方式：一是采用超税负返还的方式；二是先交税后退税的方式；三是超税负直接免税的方式。海南自由贸易港采用超税负直接免税的政策是目前优惠力度最大、执行最便捷的一种形式。

根据《方案》，在2025年至2035年之间更注重海南常住人力资本的普惠式减税，规定对一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天的个人，其取得来源于海南自由贸易港范围内的综合所得和经营所得，按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。由于综合所得和经营所得均为超额累进税率，因此保留了3%、10%、15%三档超额累进税率适用的是我国现行个人所得税法中超额累进税率的较低档次，当纳税人的所得低于15%税率的时候适用较低税率，15%税率为最高限额。这将进一步降低个人所得税的实际税负，加大海南自由贸易港对于人力资本的吸引力度。

四是税收优惠优化产业投资环境。海南自由贸易港的税收制度设计营造了良好的营商环境，促进投资自由化与便利化。首先，“零税率”是促进商品自由流动的制度保障。在高水平经济开放的背景下，商品、资本、劳动力及数据的自由流动是根本特征，商品的自由流动是开放经济的基本状态，也是构建高水平开放的必然基础，而开放经济将吸引全球范围内的投资者参与海南自由贸易港经济建设。其次，大幅降低所得税税率，一是企业所得税的税率降为15%，二是个人所得税的税率降为最高为15%。由于所得税是直接税，以上两种税的税率大幅降低，既覆盖了企业也覆盖了个人，因此，对于投资者而言为重大利好，促进他们选择海南自由贸易港作为投资对象。此外，《方案》对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。这意味着不但允许该类型企业在海南自由贸易港投资获得税收优惠，并且海南自由贸易港的企业进行海外投资还可以适用属地制原则，直接投资所得汇回是不需要适用抵免法，可以直接予以免税。从某种角度看，以上两项所得税的税收优惠鼓励的是境内外投资。

税收制度优化海南自由贸易港国际环境

海南自由贸易港的建设，在创新与转型的基础上最终实现高水平的开放，因此税收制度必须基于形成良好的国际营商环境的目标而设计，这既包括与国际税制及税收管理经验的接轨，也包括与国际税收规则的协调与融合。

第一，“简税制”符合国际税制改革趋势。《方案》规定在2025年以前将在海南全岛实施全岛封关运作的同时，简并增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费，推行在货物和服务零售环节征收销售税。“简税制”是国际自贸港税制体系设计的惯例，通过简税制将进一步优化营商环境，降低遵从成本，提升政府管理效率，促进贸易和招商引资的便利程度，加速自贸港经济结构的优化升级。海南自由贸易港将作为简并税制的试验区，需要进一步提升税收征管的水平，为我国适应日益复杂的国际税收现代化体制提供宝贵的制度创新与实践经验。

第二，实质性经营符合国际税收的税源管理理念。为避免企业利用税收天堂来避税，因此在包容性增长框架下要求一些地区满足实质性经营的条件，国际税收中主要依据是否雇佣当地人员，以及是否将劳务外包给当地的公司等条件进行判断。在企业所得税方面，此次海南自由贸易港要求享受税收优惠的企业必须满足“实质性运营”，要求企业将实际管理机构设在自贸港，并对于生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。同时规定对符合条件的企业，仅就其设在海南自由贸易港的总机构或分支机构的所得，适用15%税率，使得企业无法将自贸港以外机构的利润转移至海南的分支机构中，以享受海南自由贸易港税收优惠，确保避免自贸港成为税收洼地。以上措施将促进更多优质的企业在海南自由贸易港落地生根，为海南带来实实在在的就业、税收及经济增长。在个人所得税方面，海南自由贸易港的个人税收优惠政策运用了所得来源的规则，规定只有来源于海南自由贸易港的综合所得和经营所得才能适用相应税收税率，由于综合所得和经营所得以持续所得为主，其在某种意义上也再次确保了实质上经营的原则。

第三，加强与国际反避税相关多边条约相协调，遵循国际税收规则。例如，税基侵蚀和利益转移（BEPS）的各项行动方案的实施、双支柱规则中相关反避税条款的有效应用，以及保障海南自由贸易港税收制度与国际反避税规则之间的协调性，避免与国际税收规则的脱钩而造成税收争议。又如，《方案》规定在2025年至2035年间，一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天的个人，其取得来源于海南自由贸易港范围内的综合所得和经营所得，按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。183天是世界各国用来判定是否构成居民的常用时间规则，也是我国个人所得税法中判定居民的依据，海南自由贸易港的个人税收优惠政策用了居民的理念来进行判定符合国际惯例。未来，还需要根据国际税收规则的发展而与时俱进，特别是在经济数字化发展的背景下，呈现出一些新的机构设立模式，例如新联结度规则取代常设机构等等，均有可能为未来自贸港的反避税提出新的挑战，需要进一步关注。

第四，发挥大数据技术提升税收征管的国际化水平。通过数据管税，海关、税务、工商等多部门的信息共享有助于信息的排除及风险的识别，及时寻找到税收的漏洞，并实施有效的反避税措施。此外，还应加强国际税收征管多边合作，例如通过统一报告标准（CRS）等情报互换、多边税收征管协助等方式，增强信息在跨国之间的透明度，避免产生不征税的漏洞及盲区。又如，建立纳税信用大数据档案，使纳税人由被动遵从变成主动遵从，纳税信用成为企业的重要无形资产，主动减少偷逃税行为。具体而言，可通过加强对相关企业或个人的偷漏税识别，依据纳税信用的优劣，形成具有正向激励和反向警示双向合力的税收管理模式。纳税信用好的纳税人可在贸易自由与投资自由上享受更多的税收征管便利，违法失信的纳税人应依法实施惩戒，纳入相应的“黑名单”，重点防范其税基侵蚀和利润转移。

第五，合理赋予地方税权符合财政收入国际分配趋势。由于财权与事权应该相互匹配，国际上许多国家均规定一定税种的收入为地方主要财政收入来源，其中包括销售税、房产税等税种。《方案》明确规定，2035年前，企业所得税、个人所得税作为中央与地方共享收入，销售税及其他国内税种收入作为地方收入。海南自由贸易港在税收收入分配的制度设计上，仅保留了所得税作为中央与地方分享的税种，并且将销售税及其他国内税种收入作为地方收入，补充了地方财政收入，将流转税作为地方税源是完善地方税系的一种探索。其次，未来在财产行为税领域也需要探讨是否需要兼并税种，以及是以交易行为税作为主导税种，还是以财产保有税作为主导税种。在海南自由贸易港的支柱产业中，房地产占有重要的地位，因此，以财产保有税作为海南财产行为税的主导税种对于补充地方财政收入应该能够发挥更为重要的作用，同时也体现出与国际上中央与地方收入分配的趋势趋同。

总而言之，海南自由贸易港的建设在“双循环”新发展格局中是联动内外的重要支点，而税收优惠政策将充分发挥其创新性、引导性及国际化，促进更高水平的开放，助力“双循环”新发展格局。